一、引言
在资本市场中，公开的会计信息是企业外部投资者进行决策的主要依据，因此，财务信息的真实性和可靠性是现代资本市场正常运转的基石，也是投资者利益得意充分保护的主要工具。实行注册会计师审计功能能够合理保证财务信息的真实有效，是防范虚假会计信息的的最后一道也是最重要的一道防线。然而，注册会计师在执业过程中，其独立性的保持则是其充分发挥审计功能的基本前提。影响注册会计师独立性的因素有很多，包括基本的法律法规，事务所的规模，业内竞争等等。但是在诸多影响因素中，审计收费则是不可或缺的关键因素。而拥有较高独立性的注册会计师必然会带来高质量的审计结论，所以如何增强审计的独立性是一个常提常新的话题，而笔者仅从审计收费的角度分析对审计独立性的影响。
二、文献综述
近年来，国内外的资本市场不断有“问题”公司被曝光和查处，从国内的银广夏事件到国际上的安然事件，归根结底都与注册会计师审计独立性的缺失有关。我国对审计收费也进行了研究，主要集中在审计费用支付方式等问题上。
覃易寒（2003）认为审计收费对独立性的影响主要表现在以下几个方面：一是收费对象是向被审计单位直接收费，事务所与客户存在经济依赖性，从而导致其在经济上缺乏应有的独立性；二是如果事务所或注册会计师的收入大部分依赖某一客户或某一客户集团(比如达到其总业务收入的20%以上)，则可能会迫于客户的压力而不能保持其独立性；三是在审计收费水平低于同行的情况下，则可能存在“低球价格行为”，低球行为的目的是为了获取与背审客户的长期合同。四是如客户有应付未付的审计收费，并且在约定时间时仍未支付，客户某种程度上说成为事务所的债务人，同样会损害事务所的独立性。
李爽和吴溪(2006)的研究指出，会计师事务所频繁变更的不利经济后果就在于，上市公司管理当局通过变更注册会计师行为规避不利审计意见，同时提出变更会计师的威胁影响会计师的独立性，这些都可能降低审计独立性。李桂荣（2009）提出审计费用支付方式对独立性的影响主要是指会计师事务所直接向被审单位收取费用，因此，要提高注册会计师的独立性，必须改变现有审计费用支付方式，完善第三人地监督管理机制。
岳凤霞（2010）各地注协应监督会计师事务所遵循最低收费标准，严禁各事务所搞不正当的恶性竞争，使注册会计师能够真正脱离与企业的经济依存关系，增强注册会计师的独立性。同时，必须进行供需关系调整，使供需达到平衡，由市场自发调节价格。虽然国内外的专家与学者对审计收费和审计独立性的问题进行了一系列的研究，并对如何提高审计独立性提出了建议和改善的措施。但是，这些建议的可行性和实用性受到大家的质疑。所以在本文中，笔者对审计收费对独立性的影响进行系统的研究。
三、审计的独立性及其相关概述
根据《中国注册会计师职业道德基本准则》第四条的规定:“注册会计师应当恪守独立、客观、公正的原则”。所谓的独立原则就是注册会计师在执行审计业务、出具审计报告的过程中应当在实质上和形式上独立于委托单位和其他机构。实质上的独立也称精神或事实上地独立性,是指注册会计师保持不偏不倚的态度,在履行专业判断和发表审计意见时不受个人或外界因素地影响、约束或干扰。注册会计师只有与委托单位保持实质上的独立,才能在执业过程中保持一种超然态度。实质上的独立之所以重要是因为它代表了注册会计师对独立性的高迫求,这种独立性,侧重于注册会计师的心理意识和精神状态,所以不易度量。所谓形式上的独立,也称为面貌上或经济上的独立性,形式上的独立是指注册会计师在第三者面前呈现出一种独立地委托人的身份。注册会计师应当与委托人之间确实没有除本项业务收费以外的其他利益关系,即在第三方的眼里,注册会计师也是独立于委托单位、独立于任何外部地机构和组织的。
实质上的独立与形式上的独立性是紧密相联地。实质上地独立是无形的,而形式上的独立是有形的。注册会计师在执业时,既要保持实质上的独立,又要保持形式上的独立。实质上的独立性要求注册会计师在审计的全过程中,无论是搜集证据、确定处理或发表意见,都能做到公正不阿,不屈从于任何委托人或被审计单位地压力。而形式上地独立保证投资人、债权人以及其他报表使用者在内的社会公众对注册会计师地独立审计怀有信心,即使用者们愿意信任并承认注册会计师出具的审计意见。两种独立性,要求注册会计师必须在精神和身份两个方面均达到“超脱”的最佳状态。
四、审计收费及其组成
注册会计师审计作为一种有偿劳务，其在审计市场交易的过程中必然要产生相应的价格，根据西方经济学的理念，商品的价格由需求曲线和供给曲线决定，那么审计费用就可以定义为审计服务的提供者和需求者能够并且愿意接受的价格。
审计收费作为一种商品价格，其形成必然是经过审计服务的提供者和需求者相互博弈的。在博弈过程中，审计收费的几个要素成为值得关注的地方：
（1）支付方式,即注册会计师以什么样地方式取得收入以及向谁收取费用。目前,我国采用地审计费用支付方式是由被审计单位直接向会计师事务所付费,即直接支付方式。
（2）费用额度,即注册会计师应向审计单位收取多少费用。目前,我国注册会计师行业的审计收费实行政府定价模式,价格地标准采取地是“固定价士浮动百分比”、“固定价格”、“根据资本和时间定价”等方式确定,各地具体地收费办法由当地财政部门会同物价部门联合制定。各地的原则原理基本相同,但缺少一个统一的收费标准或要求。
（3）支付时间,即被审计单位何时向会计师事务所支付全部或大部分的审计费用。审计费用的支付时间一般情况下是在业务约定书中规定的。按照我国约定的惯例,该支付时间一般是发生在全部审计工作完成后。
（4）费用结构。主要是指某一客户的所付的费用占整个事务所收入的比例情况。在一些法律制度或行业规范比较完善的国家和地区,这一比例有相关的明确规定。高于这一规定比例时,事务所将被认定为缺乏独立性。我国将“收费主要来源于某一鉴证客户”视作“经济利益对独立性的损害”,但对具体的比例没有作出明确规定。
笔者主要从支付方式和审计费用额度这两个方面分析对审计独立性的影响。
五、审计收费对审计独立性的影响
（一）审计支付方式对审计独立性的影响
我国的学者普遍认为,审计收费的支付方式的直接性是影响审计独立性的最根本的原因,认为现行收费方式导致审计人员缺乏经济上地独立性,与被审单位形成财务上依存性。在审计关系中,最基本的一种关系是委托人与注册会计师之间的经济关系,是独立性的天然障碍:它影响了审计关系的平衡,使注册会计师从一开始就在经济上受制于委托人。莫茨和夏拉夫曾说,审计职业没有任何特点能使怀疑论者接受诚实性和独立性,并列举了审计“内在的与独立性相悖的因素”,其中首耍的一条就是“公共会计师职业与委托人明显的经济依赖关系”。
我国上市公司现行的收费方式是由会计师事务所直接向被审计单位收取费用，而审计报酬的多少也是有被审计单位的管理层直接和会计师事务所谈判，中间略去了与财务报告使用者之间的内在联系。一旦财务报告存在重大舞弊，会计师事务所就有可能面临保持独立性但失去客户或者丧失独立性保持现有客户的两难选择。如果注册会计师更注重自身的经济利益，其有可能与上市公司合谋，那么独立性的问题就更难以考虑了。
（二）审计收费结构对独立性的影响
会计师事务所是向被审计单位提供审计劳务并收取审计费用的盈利组织。当某个被审计单位所支付的审计费用占整个事务所的收入比重较大时，该事务所有可能仅从自身的利益考虑，形成审计独立性丧失的局面。
具有关统计显示，我国目前四大会计师事务所的收入占全国前一百名会计师事务所总收入的百分之三十之多，四大会计师事务所的平均收入是其他会计师事务所的平均收入的23倍。由此可见，我国的会计师事务所绝大多数都是规模较小的事务所。这样的地位使得我国的会计师事务所更依赖于某位大客户，造成了易受客户摆布的局面。
（三）其他审计收费要素对独立性的影响
审计收费支付时间和费用额度等审计收费组成部分也同样会对审计独立性产生影响。
1、若存在尚未支付的拖欠的以前年度的审计费用,则注册会计师的独立性就会受到损害。因为这类应收账款使得注册会计师与委托人有利益关系
2、我国注册会计师行业的审计收费实行的是政府定价模式,价格标准采取“固定价土浮动百分比”、固定价格、固定下限或上限等方式确定,各地具体的收费办法由当地财政部门会同物价部门共同确定。在执行过程中,由于会计市场的恶性竞争等原因,实际的收费标准普遍较低。
（四）会计师事务所面临的特殊竞争环境对审计独立性的影响
1、低价收费模式对独立性的影响
低价收费是指会计师事务所为了承接业务，在初次接受客户委托时降低审计费用，以期望达到长期合作的目的。
这种竞争方式，使得会计师事务所在初次承接业务时有了成本的优势，但是在随后的审计工作过程中，这种内在的动机使得注册会计师在抵抗被审计单位管理当局压力时变得软弱，其独立性也必然受到威胁。
2、或有收费对独立性的影响
在注册会计师审计过程中，或有收费是指注册会计师审计费用的收取与否或者收费标准以其审计意见的类型评定。这种收费制度会直接影响审计的独立性，因此是不被允许的。或有收费也会严重影响注册会计师执行其他鉴证业务的独立性,鉴证服务本身就是对信息进行鉴定,或有收费的存在将会直接影响注册会计师客观公正地鉴定这些信息的可靠性。在注册会计师执业过程中，或有收费的条款要坚决杜绝，才能保证注册会计师的独立性。
六、完善审计收费制度,保持审计独立性
（一）改变现有审计费用支付方式
现有的审计费用支付方式被认为是影响审计人员独立性的最大弊端。但是目前从客观的条件来看，我国尚不具备直接由财务报告的使用者直接向会计师事务所支付审计费用的条件。因此，笔者认为，此时监管机构应该发挥其应有的作用，充当独立的第三方，参与到审计费用收取和制定的流程中去，负债为被审计单位聘用会计师事务所，待审计服务结束后，再抽查其审计质量，决定是否支付其审计费用。通过这种方式，会计师事务所避免了与被审计单位直接接触，降低了会计师事务所与被审计单位的依赖性。
（二）扩大事务所规模，改革收费结构
审计市场的供求不平衡使得目前我国上市公司在会计师事务所自选择方面所花费的成本几乎为零。但是，有研究表明，一些大的会计师事务所由于客户较多，收入来源广泛，并且为了维护声誉提高审计质量，对被审计单位的财务依赖性就相对较小，这就说明规模较大的会计师事务所起独立性相对较强。
我国目前会计师事务所的规模较小，但数量庞大。在执业质量和经验技术上都与国际上的大所不能比较，这种状况使得这些规模较小的会计师事务所在价格谈判上也处于弱势。因此，将一些小事务所联合成规模较大的事务所，既可以增加其在行业中的竞争能力，又能为其自身带来利益。
（三）加强监管，严惩不正当行为
会计师事务所低价竞争行为的猖獗主要原因是政府有关部门监管不利。我国的资本市场相对于其他发达国家发展还不完善，相关的法律法规还不健全。因此，一些事务所容易在法律方面发现漏洞，加以利用，形成不正当竞争行为，危害行业运行状态。
面对这种不正当的行为，政府监管部门应当加大执法力度，尤其是对注册会计师自身的监管，这样使得行业竞争环境净化，才能使事务所之间的竞争成为良性竞争，才能保证注册会计师的独立性。
七、结论
注册会计师独立性的缺失必然会引发审计失败。近年来屡屡爆出的会计丑闻让社会更加清醒的认识到注册会计师独立性的重要。规范行业监管、完善行业制度是保证注册会计师独立性的的前提。审计收费制度的不完善直接影响着注册会计师执业的客观性和公正性。政府和有关监管部门要充分的认识到保持注册会计师独立性的重要，加强监督管理、保证投资者利益。
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